В силу статьи 258 Налогового кодекса основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации по закону, включаются в состав амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. В то же время в статье 259 Налогового кодекса предусмотрена возможность начисления амортизации по объектам амортизируемого имущества, начиная с 1-го числа месяца следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. По мнению Минфина России (письма Минфина России от 14.12.2011 № 03-03-06/1/823, от 04.03.2011 № 03-03-06/1/116, от 14.02.2011 № 03-03-06/1/96), амортизация основного средства, права на которое подлежат государственной регистрации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, но не ранее 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором получено документальное подтверждение факта подачи документов на госрегистрацию прав.
Между тем, споры о моменте начала начисления амортизации в отношении имущества, права на которое регистрируются, не утихают и по сей день. Причем у судов нет единой позиции по этому вопросу.
Так, некоторые из них придерживаются позиции, что момент возникновения права на начисление амортизации связан не с подтверждением подачи документов на государственную регистрацию прав на имущество, а с моментом введения этого объекта в эксплуатацию (Постановление ФАС ВВО от 03.03.2011 № А28-93/2010, ФАС СЗО от 13.05.2009 № А42-2083/2008, ФАС ЦО от 16.11.2010 № А35-10007/2009).
В частности ФАС Поволжского округа (Постановление ФАС ПО от 13.07.2010 № А65-29725/2009) отметил, что на основании пункта 2 статьи 259 Налогового кодекса законодательство обуславливает начало амортизации не с даты включения объекта амортизируемого имущества в ту или иную амортизационную группу, а с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.
Момент возникновения права на начисление амортизации по объектам основных средств связан не с подачей документов на госрегистрацию прав на объект и документальным подтверждением данного факта, а с моментом введения объекта в эксплуатацию. Пункт 8 статьи 258 Налогового кодекса не устанавливает иного срока, с наступлением которого у компании возникает право на начисление амортизации. Аналогичный вывод сделали и другие суды (Постановление ФАС ПО от 26.01.2009 № А55-9610/2008 и ФАС СЗО от 13.05.2009 № А42-2083/2008). При этом некоторые суды дополнительно отмечают, что налоговое законодательство не связывает дату начала эксплуатации с датой подачи документов на госрегистрацию объектов основных средств.
Другая часть представителей судебной власти, напротив, указывает, что основные средства, права на которые подлежат госрегистрации, включаются в состав амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Так ФАС Западно-Сибирского округа (Постановление ФАС ЗСО от 27.02.2012 № А27-6735/2011) указал, что если в отношении имущества установлена обязанность по госрегистрации права, то по такому ОС амортизация начинает начисляться после ввода его в эксплуатацию и подачи документов на регистрацию.
ФАС Поволжского округа (Постановление ФАС ПО от 31.05.2011 № А06-4719/2010) указал, что для начала начисления амортизации по основному средству, права на которое подлежат госрегистрации, необходимо выполнение двух условий: включение данного объекта в амортизационную группу (наличие документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав), а также его ввод в эксплуатацию. Следовательно, по объектам недвижимости, которые не зарегистрированы, но введены в эксплуатацию, начисление амортизации следует производить с момента подачи документов на госрегистрацию. К аналогичному выводу пришел ФАС Волго-Вятского округа (Постановление ФАС ВВО от 23.05.2008 № А29-3550/2007) (Определением ВАС РФ от 20.10.2008 № 10372/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).
По нашему мнению, позиция о том, что начисление амортизации производится с момента подачи документов на государственную регистрацию права собственности и с 1-го числа месяца следующего за датой ввода в эксплуатацию имущества обоснована.
Из положений статьи 265 Налогового кодекса следует, что одним из условий признания имущества амортизируемым, наряду с использованием в целях получения дохода, указано, что имущество должно находиться у компании на праве собственности.
Гражданское же законодательство связывает возникновение права собственности на объекты недвижимого имущества, право собственности на которое подлежит государственной регистрации, именно с момента регистрации такого имущества в части вновь построенного (ст. 219 ГК РФ) и в части приобретенного по договору или иной сделке об отчуждении (п. 2 ст. 223 ГК РФ).
Один из споров по данному вопросу передан на рассмотрение в Президиум ВАС РФ. При этом судьи высшей инстанции руководствовались наличием вышеуказанных разногласий между смежными отраслями права, акцентировав внимание (Определение ВАС РФ от 06.08.2012 № ВАС-6909/12) на том, что из положений статьи 313 Налогового кодекса следует, что приведенная норма указывает на бухгалтерский учет как составную часть налогового учета.
Отметим, что законодательство о бухгалтерском учете не связывает право компании на учет имущества в качестве активов и начисления на них амортизации с моментом возникновения права собственности на такие объекты.
Согласно ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н) актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при одновременном выполнении условий, установленных пунктом 4 этого документа. А именно, когда объект приведен в состояние, пригодное для использования в деятельности организации.
Следует также учитывать, что пункт 4 ПБУ 6/01 не содержит условия о необходимости фактической эксплуатации объекта. Кроме того, пункт 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н) гласит, что по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. Как видим, бухгалтерский учет не делает различий для целей начисления амортизации между объектами, права собственности на которые регистрируются, и основными средствами, которые не нуждаются в регистрации.
Удастся ли высшей инстанции поставить точку в давно наболевшем вопросе, будет ясно после опубликования результатов рассмотрения дела № А27-6735/2011 на официальном сайте ВАС РФ. «АБ» обязательно осветит данное решение в следующих номерах.
