В беспрецедентном деле об обжаловании решения налогового органа на сумму более 1,5 млрд руб. юристы компании «НАФКО-Консультанты», представляя интересы ОАО «ОГК-3», дошли до Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. Суд встал на сторону налогоплательщика и признал решение налогового органа недействительным в полном объеме заявленных требований. Вышестоящие судебные инстанции, в том числе Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, оставили принятое решение без изменения.
Предмет и стороны спора
Арбитражным судом г. Москвы был рассмотрен спор между ОАО «ОГК-3» и Межрайонной инспекций ФНС № 4 по крупнейшим налогоплательщикам. Предметом спора являлось обжалование решения налогового органа, в соответствии с которым ОАО «ОГК-3» были доначислены суммы налога на прибыль, налога на добавленную стоимость и водного налога в общей сложности более 1,5 млрд руб.
Фабула дела
В период 2008–2009 гг. филиалы ОАО «ОГК-3» Черепетская ГРЭС и Южноуральская ГРЭС осуществляли забор воды для промышленных целей из Черепетского и Южноуральского водохранилищ, что согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 3339 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) признается объектом налогообложения водным налогом. В соответствии с пунктом 2 статьи 33310 НК РФ при заборе воды налоговая база определяется как объем воды, забранной из водного объекта за налоговый период, при этом данная статья не раскрывает того, что понимается под забором воды из водного объекта.
ОАО «ОГК-3», так же как и многие другие налогоплательщики, применяющие оборотную систему водоснабжения, производило расчет налоговой базы по водному налогу исходя из объема фактически забранной и не возвращенной в водный объект воды. То есть общество платило только за тот объем воды, который физически не возвращался в водный объект и был полностью израсходован на технологические цели. Объемы воды, сброшенные после отработки обратно в водохранилище, обществом в налоговую базу не включались, поскольку такая мера привела бы к многократному налогообложению одного и того же объема воды.
Проведя выездную налоговую проверку за 2008–2009 гг., налоговый орган не согласился с тем, как общество определяло налоговую базу по водному налогу. По мнению налогового органа, общество было обязано уплачивать водный налог со всего объема забранной воды, без исключения тех объемов воды, которые были сброшены назад в водный объект.
По результатам проведенной проверки налоговый орган «восстановил», по его мнению, незаконно исключенные объемы воды, тем самым установив занижение ОАО «ОГК-3» налоговой базы по водному налогу, и доначислил предприятию значительную сумму налога, пени, штрафа в общем размере более 1,5 млрд руб. Доводы общества о том, что включение данных объемов воды приведет к многократному налогообложению одного и того же объема воды, так как эта же вода используется после ее охлаждения в водохранилищах снова, не были приняты во внимание налоговиками, поскольку, по их мнению, применяемая обществом оборотная система водоснабжения является по факту прямоточной, поскольку исключает возможность повторного забора сброшенной и охлажденной в водохранилищах воды (вода забирается выше по течение реки, а сбрасывается на несколько километров ниже).
Правовое основание позиции налогового органа
Правовым основанием позиции инспекции являлся исключительно пункт 2 статьи 33310 НК РФ, согласно которому при заборе воды налоговая база определяется как объем воды, забранной из водного объекта за налоговый период. По мнению налогового органа, налоговое законодательство не предусматривает возможность уменьшения налогооблагаемой базы по водному налогу на объем возвращенной в водный объект воды после ее изъятия.
Предприятие же с позицией налогового органа не согласилось, обжаловав принятое налоговым органом решение в арбитражном суде, где представило более убедительные аргументы для отмены решения.
Судебные разбирательства
Как указали в суде юристы, представлявшие интересы ОАО «ОГК-3», предприятие применяло оборотную, а не прямоточную систему водоснабжения, что имеет существенное значение для расчета налоговой базы по водному налогу.
При этом правозащитники отметили разницу между двумя типами водоснабжения, которая заключалась в следующем.
Прямоточная система технического водоснабжения характеризуется забором охлаждающей воды с естественной температурой из реки, озера или моря, обеспечивающей потребность тепловой электростанции. Подогретая в теплообменных аппаратах вода сбрасывается через отводящую сеть ниже по течению, не возвращаясь к водозабору.
Оборотная система технического водоснабжения характеризуется многократным использованием циркуляционной воды с охлаждением ее в гидроохладителях с восполнением потерь воды в системе из источника водоснабжения. В качестве охладителей циркуляционной воды в оборотных системах водоснабжения применяются водохранилища-охладители, градирни, брызгальные устройства или их сочетания: водохранилища-охладители и градирни либо брызгальные устройства; градирни и брызгальные устройства.
В качестве доказательства своей правоты юристы представили суду техническую документацию, которая указывала на то, что предприятием применяется именно оборотная система водоснабжения, при которой одна и та же вода используется многократно.
Таким образом, сравнивая два различных типа водоснабжения электростанций, был сделан главный вывод: прямоточная система водоснабжения не имеет пруда охладителя и струераспределительной дамбы. Сброс воды при применении данной системы происходит в реку ниже по течению, исключая применение сброшенной воды повторно. При применении оборотной системы водоснабжения охлажденная циркуляционная вода вновь подается для тех же целей из водного объекта, имеет струенаправляющую дамбу, отводящую нагретую воду, исключая ее попадание в места водозабора. При этом применение оборотной системы водоснабжения полностью исключает повторное налогообложение тех объемов воды, которые возвращены в водный объект после использования.
Аргументы, которые приводились налоговым органом в защиту принятого им решения, не убедили суд, поскольку доводы инспекции относились к прямоточной системе водоснабжения, при использовании которой забираемая на технологические нужды вода после отработки сбрасывается ниже по течению реки и ее многократный забор исключен.
Судебная практика
Аналогичные выводы содержатся в судебных актах арбитражных судов, уже принятых по аналогичным делам ранее. В решении Арбитражного суда Тульской области от 19 октября 2007 г. по делу № А68-4592/07-240/18-4593/07-241/18 суд сделал следующие выводы: «Как указывалось выше, при определении лимита водопользования ОАО «КМЗ» учитывался только забор воды, необходимый для подпитки оборотной системы водоснабжения.
Суд считает определение забора воды в таком порядке соответствующим требованиям налогового законодательства, а выводы налогового органа ошибочными.
В данном случае изъятие воды из водного объекта происходит только в объеме, представляющем собой разницу между количеством забранной воды и количеством возвращенной воды. Вода, которая возвращается в пруд, относится к оборотному циклу. По мнению суда, не имеет значение, одна и та же вода циркулирует, либо забор происходит иной воды, поскольку важен тот факт, что вода возвращается в том же состоянии в водный объект. Исходя из позиции налогового органа, налогоплательщик в случае обложения водным налогом всего объема воды для оборотной системы будет уплачивать налог с одного и того же объема многократно, при этом данный объем не будет изыматься из водного объекта, то есть фактически налогоплательщик будет уплачивать налог за одну и ту же воду».
В постановлении Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 февраля 2012 г. по делу № А25-1794/2011 содержится следующий вывод: «Если в организации используется оборотная система водоснабжения, она вправе учитывать в качестве налогооблагаемой базы по водному налогу только объемы безвозвратно изъятой (исключенной, удаленной) воды, а не всего объема воды, забранной из водного объекта».
Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 6 июля 2012 г. по делу № А40-107547/11-116-293 также сделал следующий вывод: «Установленные по делу обстоятельства позволили судам прийти к выводу, что у заявителя не возникает объект налогообложения в виде забора тех объемов воды, которые приходятся на оборотное водоснабжение, поскольку в соответствии с лицензией забором являются только те объемы, которые берутся для прямоточной части водоснабжения из реки Сосьва; все, что используется в составе оборотной части водоснабжения, хотя и связано с использованием воды, не может считаться забором из водного объекта, который подлежит обложению водным налогом, поскольку лицензия не предусматривает такого вида использования, как забор воды из реки для оборотной части».
Таким образом, суды различных субъектов согласились с тем, что при применении оборотной системы водоснабжения база по налогу рассчитывается только из фактически забранного и не возвращенного в водный объект объема воды.
При применении прямоточной системы водоснабжения в расчет налоговой базы включается весь объем забранной воды, о чем также свидетельствует арбитражная практика (см. постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 19 мая 2011 г. по делу № А33-6903/2010, ФАС Северо-Западного округа от 11 февраля 2011 г. по делу № А13-237/2010, ФАС Северо-Западного округа от 7 февраля 2011 г. по делу № А13-238/2010).
Таким образом, доказав, что ОАО «ОГК-3» применяло именно оборотную систему водоснабжения, юристы ООО «НАФКО-Консультанты», представлявшие интересы ОАО «ОГК-3» выиграли спор во всех судебных инстанциях, освободив ОАО «ОГК-3» от незаконно возложенного на него налогового бремени.
Ситуации, при которых организации и физические лица, осуществляющие водопользование, не признаются плательщиками водного налога.
В связи с введением в действие с 1 января 2007 г. Федеральным законом от 3 июня 2006 г. № 73-ФЗ «О введении в действие Водного кодекса Российской Федерации» нового Водного кодекса Российской Федерации статья 3338 НК РФ была дополнена пунктом 2, согласно которому не признаются налогоплательщиками водного налога организации и физические лица, осуществляющие водопользование на основании договоров водопользования или решений о предоставлении водных объектов в пользование, заключенных (принятых) после введение в действие Водного кодекса Российской Федерации.
Предусмотренный статьей 3 Водного кодекса Российской Федерации 2006 г. принцип платности использования водных объектов реализуется путем установления в договоре водопользования соответствующей платы, определяемой с учетом необходимости стимулирования экономного использования водных ресурсов и их охраны на основании утвержденного Правительством Российской Федерации (органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления) порядка расчета.
До заключения договоров водопользования в соответствии с положениями Водного кодекса Российской Федерации 2006 г. водопользователи согласно статье 5 Федерального закона от 3 июня 2006 г. № 73-ФЗ сохраняют право пользования водными объектами, возникшее на основании лицензий и договоров, выданных и заключенных до 1 января 2007 г., до истечения срока действия таких лицензий и договоров.
Таким образом, если организация-водопользователь осуществляет пользование поверхностными водными объектами на основании лицензии и срок действия лицензии на настоящий момент не истек, организация будет являться плательщиком водного налога и обязана представлять налоговые декларации в общеустановленном порядке. По окончании срока действия лицензии правоотношения по водопользованию водными объектами регулируются Водным кодексом Российской Федерации.
После того как взамен этих лицензий водопользователь заключит договор или получит решение по правилам, предусмотренным новым Водным кодексом Российской Федерации, он перестает быть плательщиком водного налога на основании прямой нормы, установленной в пункте 2 статьи 3338 НК РФ, и с него будет взиматься неналоговая плата за пользование водными объектами, порядок и правила взимания которой регулируются Водным кодексом Российской Федерации (ст. 20) и постановлением Правительства Российской Федерации от 14 декабря 2006 г. № 764 «Об утверждении Правил расчета и взимания платы за пользование водными объектами, находящимися в федеральной собственности» (далее – Правила).
Подпунктом «а» пункта 1 Правил установлено, что Правила устанавливают порядок расчета и взимания платы за пользование поверхностными водными объектами или их частями, находящимися в федеральной собственности (далее – плата), предоставляемыми на основании договоров водопользования для осуществления забора (изъятия) водных ресурсов из водных объектов или их частей. Пунктом 4 Правил установлено, что размер платы определяется как произведение платежной базы и соответствующей ей ставки платы.
Таким образом, принцип платности пользования водным объектом содержится как в НК РФ, так и в Водном кодексе Российской Федерации, которые предусматривают одинаковые механизмы определения базы, с которой должен быть уплачен налог или внесена плата.
Вместе с тем независимо от того, кто является администратором платы за пользование водными объектами или водного налога – налоговый орган или Росприроднадзор – актуальность данного вопроса остается прежней: предприятия, заключившие договор водопользования, продолжают платить за пользование водным объектом, изменяется только характер платежей и администрирующий орган.
Учитывая изложенное, предприятиям, заключившим договоры водопользования и переставшим являться плательщиками водного налога, в любом случае следует быть начеку, поскольку территориальные подразделения Роприроднадзора, осуществляющие функции по сбору платы за пользование водными объектами, точно так же, как и налоговые органы, заинтересованы в больших поступлениях в бюджет, имеют свой план и статистику. Должностные лица данных органов могут не согласиться с мнением плательщика и доначислить соответствующие суммы платы за пользование водными объектами, решение о доначислении которых организациям придется оспаривать в арбитражном суде.