Нередко налогоплательщики затрудняются с определением момента прекращения обязанности исчислять налог на имущество, которое уже не используется в качестве основного средства, но продолжает числиться на балансе. Разобраться в этой ситуации помогут бухгалтерские и налоговые нормы, а также сложившаяся судебная практика.
В последнее время участились случаи, когда крупные организации владеют недвижимым имуществом, фактически не используемым в предпринимательской деятельности, например, из-за ветхости или даже физически не существующим, сохранившимся только «на бумаге». Тем не менее в отношении него продолжает исчисляться и уплачиваться налог на имущество.
Компании объясняют это тем, что объекты не сняты с технического – в настоящее время кадастрового – учета, а значит, их выбытия в бухгалтерском учете не произошло. Такой подход основан на толковании писем Минфина России (1), согласно которым разбираемое (сооружение) здание будет объектом обложения налогом на имущество до окончания процедуры выбытия.
В итоге, с одной стороны, организация обязана исчислять и уплачивать налог на имущество вне зависимости от регистрации имущественных прав, учета объекта на балансе в качестве основного средства (далее также – ОС), как только фактически начнет извлекать с его помощью доход. А с другой стороны, когда имущество перестает использоваться в деятельности, приносящей прибыль, контролирующие органы настаивают на уплате налога до фактического выбытия такого объекта с учета, которое отождествляется с его фактической передачей, уничтожением иным отчуждением.
По нашему мнению, позиция контролирующих органов противоречит требованиям бухгалтерского учета. Ведь объект, после того как было принято решение о прекращении его использования в предпринимательской деятельности, не отвечает требованиям пункта 4 ПБУ 6/01 (2).
Фактически недвижимость может существовать с этого момента только по документам, до окончания ликвидационных работ (если вообще проводится ликвидация). При этом такое имущество не будет приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Следовательно, нет оснований для его учета в составе ОС.
Тем более что с внесением изменений в порядок определения некоторых видов недвижимости, база по которым принимается как кадастровая стоимость объекта недвижимости, сумма налога на имущество, не используемое в деятельности, но числящееся на балансе, может быть достаточно большой. Отметим, что по ранее действовавшему порядку определение базы осуществлялось исходя из остаточной стоимости, сформированной в налоговом учете.
Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов ОС, в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.
В бухгалтерском учете актив принимается в состав ОС, если одновременно выполняются условия, предусмотренные пунктом 4 ПБУ 6/01. В свою очередь, порядок и снования выбытия ОС при ликвидации указаны в пунктах 29, 31 ПБУ 6/01 и пунктах 75–80, 86 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (3) (далее – Методические указания).
В силу пункта 29 ПБУ 6/01 основное средство подлежит списанию в случаях, когда оно выбывает или не может приносить организации экономическую выгоду (доход). Если объект не приносит доход, не выполняются условия пункта 4 ПБУ 6/01. Следовательно, он не может признаваться ОС.
Положения пунктов 75 и 76 Методических указаний лишний раз это подтверждают. Согласно названным нормам стоимость объекта ОС, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета.
Выбытие объекта ОС признается на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к учету, приведенных в пункте 2 Методических указаний.
Таким образом, имущество списывается в случаях, когда перестает отвечать признакам, перечисленным в указанных выше нормах.
По нашему мнению, его выбытие необходимо учитывать на дату, когда оно перестало отвечать хотя бы одному из признаков ОС, перечисленных в пункте 4 ПБУ 6/01, пункте 2 Методических указаний. Этот вывод следует из системного толкования названных норм, а также из пункта 76 Методических указаний.
Если ликвидация происходит в силу утраты имуществом полезных свойств основного средства (износа), объект теряет признаки ОС еще до ее начала. А значит, как только объект перестает использоваться, его можно сразу же списывать с учета.
Порядок документального оформления выбытия основного средства установлен в пункте 77 Методических указаний. В частности, для оформления документации при выбытии приказом руководителя организации создается комиссия. В нее входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и те, на кого возложена ответственность за сохранность объектов ОС.
Исходя из пункта 78 Методических указаний принятое комиссией решение о списании оформляется в акте на списание, который должен содержать данные, характеризующие объект. Этот документ, подписываемый руководителем компании, может быть составлен организацией по собственной утвержденной в учетной политике форме либо с использованием одной из унифицированных форм (ОС-4, ОС-4а, ОС-4б) (4). Затем акт передается в бухгалтерию организации, и на его основании в инвентарной карточке основного средства делается отметка о выбытии этого ОС (п. 80 Методических указаний).
Такой подход оправдан с точки зрения сформировавшейся судебной практики по вопросу об определении момента, с которого надлежит исчислять и уплачивать налог на имущество организаций.
Президиумом ВАС РФ (5) сформирована позиция о том, что, например, приобретатель недвижимого имущества становится плательщиком соответствующего налога независимо от наличия государственной регистрации перехода права собственности, поскольку в силу законодательства о бухгалтерском учете такая регистрация не указана среди обязательных условий учета объектов на балансе в качестве основных средств.
В одном из дел Суд (6) пришел к выводу, что факт принятия имущества на учет по счету 01 и использования его в производственной деятельности с начислением амортизации свидетельствует о наличии объекта налогообложения, поэтому порождает обязанность исчислять и уплачивать налог на имущество в порядке, установленном главой 30 НК РФ.
Итак, сформировалась правовая позиция, по которой фактическое использование имущества в качестве объекта ОС в деятельности, приносящей доход, порождает обязанность организации исчислять и уплачивать налог на имущество.
При этом в некоторых случаях имущество не используется, числится на балансе, так как, по мнению контролирующих органов, подлежит списанию только после окончания процедуры выбытия (передачи, фактической ликвидации). Эта сторона медали судами пока не рассматривалась, хотя они неоднократно принимали решения по делам о включении во внереализационные доходы имущества, полученного при ликвидации ОС, то есть после его фактического выбытия.
По нашему мнению, надо учитывать общий подход в судебной практике, а именно: важен сам факт использования объекта в предпринимательской деятельности в качестве основного средства – экономическая сущность.
Более того, точка зрения, по которой правомерна неуплата налога с момента прекращения использования имущества в деятельности, приносящей доход, однажды уже нашла свое подтверждение в решении суда (7).
Из изложенного следует, что порядок исчисления и уплаты налога зависит от того, учитывается ли объект как основное средство в бухгалтерском учете (п. 1 ст. 374 НК РФ). Соответственно, налог перестает исчисляться и уплачиваться с момента прекращения использования имущества в качестве ОС, а не его физического выбытия. Тот факт, что имущества больше не существует, подтверждается актом обследования8, на основании которого оно подлежит снятию с кадастрового учета в качестве объекта недвижимости.
НЮАНСЫ НАЛОГОВОГО УЧЕТА
В налоговом учете на 1-е число месяца выбытия ОС его остаточная стоимость еще включается в расчет базы по налогу на имущество, ведь объект на эту дату еще числится в учете. При этом на 1-е число следующих месяцев года (если выбытие произошло в декабре, то на 31 декабря) он уже списан и при расчете налога не учитывается (п. 4 ст. 376, ст. 382 НК РФ). Расчет налога на имущество (авансовых платежей) и представление отчетности в случае выбытия (частичной ликвидации) ОС происходят в общеустановленном порядке. По окончании налогового периода необходимо рассчитать сумму налога за год и представить в налоговый орган декларацию (п. 1 ст. 379, п. 1 ст. 386 НК РФ).
1. См.: письма Минфина России от 03.04.2007 № 03-05-06-01/24; от 18.12.2012 № 03-05-05-01/77.
2. См.: Приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Учет основных средств“ ПБУ 6/01».
3. См.: Приказ Минфина России от 13.10.2003 № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств».
4. Утв. Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7.
5. См.: Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 № 148.
6. См.: Постановление Президиумом ВАС РФ от 08.04.2008 по делу № А43-30586/2006-35-962.
7. См.: Постановление ФАС ЦО от 04.07.2008 по делу № А48-3994/07-14.
8. См.: ст. 42 Федерального закона от 24.07.2007 № 221-ФЗ «О государственном кадастре недвижимости».
