Еще до 1 января 2015 года компания могла использовать два варианта действий при учете дохода/расхода по долговым обязательствам:

• учесть доход/расход исходя из фактической ставки с обоснованием «рыночности» по правилам главы V.1Налогового кодекса;
• учесть доход/расход в рамках предельных минимальных и максимальных значений интервалов.

Из анализа старой редакции следовало, что налогоплательщик был вправе учесть доходы/расходы в пределах интервала значений процентных ставок только по долговым обязательствам, возникшим в результате сделки, признаваемой контролируемой, одной из сторон которой является банк.

Практика применения

С 1 января 2015 года нет ограничений относительно лиц, участвующих в сделке. Следовательно, интервалы предельных значений с 2015 года могут применяться сторонами любых контролируемых сделок, а не только по сделкам, участником которых является банк.

То есть учитывать доходы/расходы по правилам «безопасного коридора» теперь могут любые стороны сделки, в том числе и в случае, если обе стороны сделки не являются банковской организацией.

В отношении порядка применения интервала процентных ставок необходимо отметить следующее. Законодатель привязал определение предельных значений процентных ставок не к ставке рефинансирования Центрального Банка Российской Федерации, а к ключевой ставке ЦБ РФ.

Разница между двумя видами ставок заключается в следующем:

• ставка рефинансирования (8,25%) — это ставка про цента при предоставлении Банком России кредитов коммерческим банкам;
• ключевая ставка (11%) — это процентная ставка по основным операциям Банка России по регулированию ликвидности банковского сектора.

В отношении периода применения интервала процентных ставок Минфин России отмечал, что предельные размеры процентов применяют с 1 января 2015 года в отношении договоров, заключенных как до, так и после 1 января 2015 года.

Однако автор полагает, что применение предельных значений интервалов возможно с учетом положений, которые регулируют порядок действия актов законодательства о налогах и сборах во времени.

Так, если вновь установленное предельное значение минимальной или максимальной ставки ухудшает положение налогоплательщика, то подлежит применению ставка, действующая на момент заключения договора (по фиксированным ставкам) или на момент признания дохода/рас-хода (по «плавающим» ставкам), рассчитанная исходя из ставки рефинансирования Центрального Банка Российской Федерации.

Если вновь установленное предельное значение минимальной или максимальной ставки улучшает положение налогоплательщика, то подлежит применению ставка, действующая на момент заключения договора (по фиксированным ставкам) или на момент признания дохода/расхода (по «плавающим» ставкам), рассчитанная исходя из ключевой ставки ЦБ РФ.

При определении интервала предельных значений процентных ставок следует руководствоваться соответствующей ключевой ставкой Центрального Банка, действовавшей на дату подписания (заключения) договора.

В остальных случаях под ключевой ставкой Банка России понимают ставку, которая действовала на дату признания доходов (расходов) в виде процентов.

То есть признание доходов (расходов) в виде процентов по долговым обязательствам осуществляется налогоплательщиком, определяющим доходы (расходы) по методу начисления, ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором, по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период.

В таком случае под ключевой ставкой для цели признания дохода будет являться действующая на дату признания дохода/расхода соответствующая ключевая ставка ЦБ РФ.

Получается, что по длящимся договорам интервал предельных значений зависит от вида ставки, примененной в договоре займа. Если ставка фиксированная, то интервал значений тоже фиксируется на дату заключения договора. Если ставка по договору «плавающая», то интервал предельных значений также «плавающий».

Таким образом, с 1 января 2015 года для признания доходов и расходов в виде процентов по займу стороны контролируемой сделки не обязаны определять уровень рыночных цен, но вправе это сделать.

Ключевая ставка плюс однопроцентный пункт

С 1 января 2016 года по долговому обязательству, оформленному в рублях и возникшему в результате контролируемой сделки, устанавливается следующие интервалы предельных значений — от 75 до 125 процентов ключевой ставки Центрального Банка Российской Федерации12.

С учетом установленной ключевой ставки (11%) нижний предел для первого варианта ставки по договору составит: 11% × 0,75  = 8,25% годовых, верхний предел: 11% × 1,25 = 13,75%.

Планируемая по договору ставка составит: (11% × 0,75) + 1% = 9,25%.

Ставка в размере 9,25 процента будет выше минимального значения и ниже максимального значения интервала предельных значений. В такой ситуации, даже если сделка будет являться контролируемой, налоговая инспекция не сможет предъявить никаких претензий с соответствующим доначислением/снятием с расходов разницы между учтенной по договору сторонами ставкой и ставкой, которую применит контролер. Поскольку ставка является «плавающей» в пределах «безопасного коридора». Минфин России указал, что если процентная ставка по долговому обязательству, возникшему в результате совершения контролируемой сделки, находится в интервале предельных значений, то такая ставка не подлежит дополнительному обоснованию на предмет соответствия рыночному уровню.

Между тем «плавающая» процентная ставка по длящимся договорам (заключенным более чем на один налоговый период) обязывает сторон сделки, применяющих метод начисления, проверять, попадает ли ставка по договору в интервал «безопасного коридора» на каждую дату признания дохода/расхода, а также сам интервал.

Фиксированная ставка в размере 8,3 процента

С учетом установленной ключевой ставки нижний предел для первого варианта ставки по договору составит: 11% × 0,75 = 8,25% годовых, верхний предел: 11% × × 1,25 = 13,75%.

Планируемая ставка в размере 8,3 процента будет выше минимального значения и ниже максимального значения интервала предельных значений. В такой ситуации налоговый орган также не сможет предъявить никаких претензий.

При этом по фиксированной процентной ставке на дату учета дохода/расхода нет необходимости проверять, находится ли ставка по договору в пределах минимального и максимального значений «безопасного коридора», а также отслеживать значения интервала «безопасного коридора».

Фиксированная ставка больше 0 процентов (например, 1%)

С учетом установленной ключевой ставки нижний предел для первого варианта ставки по договору составит: 11% × 0,75 = 8,25% годовых, верхний предел: 11% × × 1,25 = 13,75%.

Планируемая ставка в размере 1 процента будет ниже минимального значения, установленного интервала «безопасного коридора». В этой ситуации необходимо будет обосновать «рыночность». Если такого обоснования налоговый орган не получит, у него возникнут основания для перерасчета ставки по договору и доначисления внереализационного дохода/снятия с расходов разницы между ставками.

Порядок учета доходов по договорам займа

Резюмируя изложенное, автор отмечает, что при применении «плавающей» процентной ставки в виде 75 процентов ключевой ставки ЦБ РФ, увеличенной на однопроцентный пункт в части займов, выданных в 2016 году, налоговым органом не может быть проверена «рыночность» доходов (расходов), полученных по договору займа. Такой вывод обусловлен тем, что с 1 января 2016 года «безопасный коридор», установленный в расчете исходя из ключевой ставки ЦБ РФ, составляет от 8,25 до 13,75 процента годовых. Ставка в размере 9,25 процента находится в пределах установленного «безопасного коридора»16. В любом случае формула процентной ставки как нижний порог ключевой ставки плюс однопроцентный пункт всегда будет в пределах «безопасного коридора».

При применении с 2016 года фиксированной ставки в размере 8,3 процента, как полагает автор, налоговой инспекцией также не может быть проверена «рыночность» доходов (расходов), полученных по договору займа, по указанным процентным ставкам. Такой вывод обусловлен тем, что процентная ставка также находится в пределах установленного «безопасного коридора», то есть находится выше минимального значения 8,25 процента и меньше предельного максимального значения 13,75 процента годовых.

При применении фиксированной ставки в размере строго больше 0 процентов (например, 1%) на-логовым органом может быть снята с расходов разница между доходом/расходом, исчисленным по ставке 1 процент, и ставкой, определенной в рамках налогового контроля (соответствующей рыночному значению). Такой риск возможен в случае, если обществом не будет представлено соответствующее обоснование исчисленной процентной ставки по правилам главы V.1 Налогового кодекса.

Порядок признания сделки неконтролируемой

Для того чтобы определиться, в каком размере необходимо учитывать величину процентов при исчислении налога на прибыль, необходимо установить, является ли сделка контролируемой.

Если сделка не является контролируемой, то при исчислении налога на прибыль в доходах (расходах) признается фактическая величина процентов. В такой ситуации стороны сделки могут не применять интервал ставок.

Контролируемыми признаются сделки, все стороны и выгодоприобретатели которых зарегистрированы в России либо являются налоговыми резидентами. При этом должно выполняться хотя бы одно из следующих условий:

• сумма доходов по сделкам за календарный год — 1 миллиард рублей;
• одна из сторон сделки является плательщиком НДПИ, исчисляемого по налоговой ставке, выраженной в процентах (при этом предметом сделки должно быть добытое полезное ископаемое, признаваемое для указанной стороны объектом обложения НДПИ, а сумма доходов по такой сделке за календарный год должна превышать 60 млн руб.);
• среди сторон сделки есть плательщики ЕСХН или ЕНВД и лица, не уплачивающие эти налоги (причем сумма доходов по таким сделкам должна превышать 100 млн руб. за календарный год);
• хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей плательщика налога на прибыль или применяет нулевую ставку по этому налогу в связи с участием в проекте «Сколково», а другая сторона является плательщиком налога на прибыль (сумма доходов по такой сделке за календарный год должна превышать 60 млн руб.);
• хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны (ОЭЗ), в которой установлены специальные льготы по налогу на прибыль, при этом другая сторона сделки не является резидентом такой ОЭЗ (сумма доходов по таким сделкам за календарный год должна превышать 60 млн руб.);
• хотя бы одна из сторон сделки является участницей регионального инвестиционного проекта, применяющей нулевую налоговую ставку по прибыли для зачисления в федеральный бюджет и (или) пониженную налоговую ставку, подлежащую зачислению в бюджет субъекта РФ (сумма доходов по таким сделкам за календарный год должна превышать 60 млн руб.).

Вне зависимости от того, удовлетворяют ли сделки вышеперечисленным условиям, не при-знаются контролируемыми следующие сделки, в том числе сторонами которых являются лица, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям:

• указанные лица зарегистрированы в одном субъекте Российской Федерации;
• указанные лица не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов Российской Федерации, а также за пределами Российской Федерации;
• указанные лица не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов Российской Федерации;
• указанные лица не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций;
• отсутствуют обстоятельства для признания совершаемых такими лицами сделок, являющихся контролируемыми.

Однако в целях освобождения сделки от контроля необходимо соблюдение одновременно всех перечисленных условий.

При этом в отношении условия «указанные лица не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов Российской Федерации» чиновники обращают внимание, что в ситуациях, когда одной из сторон сделки является компания — участница консолидированной группы, данное требование в отношении этой организации можно считать исполненным

В отношении условия об отсутствии убытков необходимо обратить внимание, что законодатель указал именно на отсутствие убытка как финансового результата деятельности, а не права общества на учет такого убытка при определении прибыли в последующих периодах.

Из указанного следует, что если в периоде заключения сделки общество имеет убыток, в том числе который мог быть перенесен с предшествующего периода, то условие об отсутствии убытка не будет считаться исполненным. Следовательно, для соблюдения условия сторона сделки должна полностью перенести убыток, и с периода, в котором у нее появится прибыль, условие об отсутствии убытков, будет считаться исполненным.

В части соблюдения условия об отсутствии убытков в периоде совершения сделки необходимо было до 2016 года покрыть все убытки и выйти к концу налогового периода с прибылью. В такой ситуации с 2016 года при отсутствии убытков можно считать условие соблюденным. При этом особые виды убытков не будут влиять на общую базу, так как такие убытки погашаются за счет прибыли от соответствующей деятельности и учитываются отдельно от общей базы.

Как указало Министерство финансов РФ, в случае, если налогоплательщик в целях исчисления базы по налогу на прибыль ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, и при этом прибыль, полученная от осуществления таких операций, увеличивает прибыль организации, а убыток принимается к налоговому учету в порядке, установленном Налоговым кодексом, то убыток от таких операций не признается убытком в целях применения статьи по контролируемым сделкам.

В свою очередь, убытки текущего налогового периода, убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды, и убытки, приравненные к внереализационным расходам, признаются убытками в целях применения статьи по контролируемым сделкам.

В отношении убытков по финансовым инструментам срочных сделок (далее — ФИСС) необходимо отметить, что налогоплательщики обязаны определять совокупную налоговую базу по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися ФИСС отдельно от общей налоговой базы.

При этом Налоговым кодексом установлены особенности определения налоговой базы по операциям с ФИСС.

Прибыль, полученная при совершении операций с необращающимися ценными бумагами и необращающимися финансовыми инструментами срочных сделок, может быть уменьшена на сумму убытка, полученного при формировании общей налоговой базы. В этой связи автор полагает, что такие убытки должны учитываться в целях применения положений по контролируемым сделкам.

Из документа

Письмо Минфина Россииот 11 июня 2015 г.№ 03-03-РЗ/33795

<…> при определении интервала предельных значений процентных ставок в порядке, установленном пунктом 1.2 статьи 269 Кодекса, для долговых обязательств, указанных в подпункте 1 пункта 1.3 статьи 269 Кодекса, следует руководствоваться соответствующей ключевой ставкой Центрального банка Российской Федерации, действовавшей на дату заключения договора, в том числе по договорам, заключенным до 01.01.2015.

Вместе с тем полагаем, что если долговое обязательство возникло до введения Центральным банком Российской Федерации ключевой ставки (до 13.09.2013), то интервал предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам, указанным в пункте 1.1 статьи 269 Кодекса, определяется на основании соответствующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей на дату заключения договора.

Одновременно обращаем внимание, что в соответствии с пунктом 2 статьи 5 Кодекса изменения законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют, в связи с чем, при расчете интервала пре-дельных значений процентных ставок по договорам, заключенным до 01.01.2015, в случае, если ключевая ставка Центрального банка Российской Федерации на дату заключения договора была меньше соответствующей ставки рефинансирования Централь-ного банка Российской Федерации, следует руководствоваться ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей на дату заключения договора.