Сегодня в условиях рыночной экономики и высокой конкуренции для привлечения и удержания клиентов уже недостаточно только предоставления качественных товаров, работ или услуг. Многие компании в маркетинговых целях прибегают к так называемой программе лояльности, предлагая клиентам в качестве поощрения за покупку всевозможные подарки, сюрпризы, накопительные бонусы, подарочные сертификаты, возможность участия в определенных акциях и прочее.
Однако при всей привлекательности программы лояльности не только для клиентов (покупателей), но и для компаний, у последних в процессе ее реализации возникает ряд вопросов, в первую очередь, касающихся налогообложения. Особенно эта тема становится актуальной в свете вынесенного Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ постановления в отношении ООО “Лоялти Партнерс Восток” (1) (далее – общество), которое заключало с компаниями соглашения об участии, пожалуй, в одной из самых известных программ поощрения покупателей “Малина”.
Так, в рамках реализации программы “Малина” обществом (которое и являлось организатором данной программы), оформлялись три вида сделок
– соглашение об участии (договор возмездного оказания услуг с элементами агентского договора);
– агентский договор;
– договор купли-продажи поощрительного товара (публичная оферта на сайте или в каталоге).
Первые два из перечисленных типов договоров общество заключало с компаниями-ритейлерами, присоединяющимися к программе, а третий – с потребителями (участниками) программы.
Согласно данным соглашениям, физическим лицам – участникам программы (потребителям) при приобретении товаров и услуг у компаний-ритейлеров начислялись баллы, за которые потребитель впоследствии мог получить у организатора программы поощрительный товар из его каталога.
Самому обществу на основании заключенных с ним агентских договоров компании-ритейлеры, при продаже товаров или оказании услуг потребителям, перечисляли определенную сумму – «скидку», предназначенную для аккумулирования и приобретения поощрительных товаров.
Предмет спора
Спор возник между налоговой инспекцией и обществом в связи с квалификацией доходов, полученных последним при реализации программы лояльности, в целях исчисления налога на прибыль. Указанные доходы организатор программы рассматривал как предварительную оплату за поощрительные товары и поэтому в момент поступления этих средств не учитывал их при расчете налога на прибыль (2). Если же покупатель в течение трех лет не использовал свое право на получение бонусного товара, суммы предоплаты включались обществом в налоговую базу по налогу на прибыль в составе сумм безнадежной кредиторской задолженности (3).
В свою очередь, налоговая инспекция посчитала, что спорные суммы являются ничем иным как выручкой за оказанные компаниям-ритейлерам услуги по привлечению и удержанию потребителей. Следовательно, они подлежат учету у организатора программы в составе доходов по налогу на прибыль в период поступления денежных средств.
Суды первой и апелляционной инстанций поддержали позицию налоговиков. Основываясь на оценке обязанностей, принятых на себя организатором программы в рамках соглашений об участии, суды пришли к выводу, что общество оказывало компаниям-ритейлерам маркетинговые услуги по привлечению и удержанию потребителей. По мнению судов, передача потребителям поощрительных товаров представляла собой лишь способ оказания данных услуг и, соответственно, расходы, связанные с приобретением, хранением и доставкой поощрительных товаров, должны квалифицироваться как расходы, понесенные в рамках реализации названных услуг.
Но суд кассационной инстанции поддержал позицию общества и указал, что спорные суммы не могут быть расценены в качестве оплаты оказанных последним услуг, поскольку подобное вознаграждение в соответствии с соглашениями об участии выплачивалось компаниями-ритейлерами отдельно от спорных сумм.
Налоговики, не согласившись с постановлением кассационного суда, обратились с заявлением о его пересмотре в порядке надзора в Президиум ВАС РФ.
Однако до рассмотрения дела Президиумом ВАС РФ между сторонами было заключено мировое соглашение, что, надо сказать, явилось беспрецедентным случаем в судебной практике. Действительно, впервые было подписано мировое соглашение между плательщиком налога и инспекцией, тем более, утвержденное на уровне ВАС РФ.
Мировое соглашение
Согласно данному соглашению общество признало правомерной позицию проверяющих относительно учета для целей налогообложения сумм предоплаты за поощрительные товары. По мнению налоговиков, денежные средства, перечисленные компаниями-ритейлерами в рамках программы лояльности ее организатору, являются оплатой оказанных компаниям-ритейлерам маркетинговых услуг, направленных на привлечение и удержание потребителей. В связи с чем, данные суммы подлежат обложению налогом на прибыль в момент ежемесячного подписания соответствующего отчета агента (акта).
Стороны также согласились, что поскольку передача организатором программы поощрительных товаров носит возмездный характер и осуществляется им в целях оказания компаниям-ритейлерам услуг по привлечению и удержанию потребителей, получение указанных товаров покупателями не приводит к возникновению у них обязанности по исчислению и уплате НДФЛ.
Кроме того, раз общество при оказании компаниям-ритейлерам маркетинговых услуг (которые включают, в том числе, и передачу поощрительных товаров участникам программы – потребителям) исчислило и уплатило в бюджет НДС с соответствующих сумм, налоговики признали, что при передаче поощрительных товаров потребителям обязанности по уплате НДС у организатора программы не возникает.
Также налоговая инспекция и общество пришли к обоюдному согласию относительно пеней: на сумму доначисленного налога на прибыль пени не будут начисляться за период с даты принятия налоговой инспекцией спорного решения до даты утверждения ВАС РФ мирового соглашения.
Анализ ситуации и выводы
Необходимо отметить, что позиция сторон в отношении возмездности операций по передаче поощрительных товаров согласуется с ранее высказанной точкой зрения Минфина России. По мнению финансистов (4) для целей налогообложения прибыли предоставление скидки с учетом накопленных баллов нельзя рассматривать как безвозмездную передачу. Следовательно, при обмене бонусных баллов на услугу или товар их стоимость можно учесть в составе прочих расходов, связанных с реализацией, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса.
Тем не менее, несмотря на вышеизложенное, не стоит исключать вероятность того, что в других подобных случаях налоговики могут посчитать передачу товара организатором программы лояльности как безвозмездную, поскольку потребитель не перечисляет никаких денежных средств в счет приобретения товара. И, следовательно, организатор будет не вправе учесть в расходах по налогу на прибыль стоимость передаваемого товара (5).
Что касается признания организатором программы «Малина» оказания маркетинговых услуг компаниям-ритейлерам в целях исчисления налог на прибыль,данная позиция также может привести к спору с налоговыми органами. Ведь в этом случае предполагается, что компания-ритейлер должна будет отражать выручку от реализации товаров (работ, услуг) в рамках программы лояльности в полном объеме в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса, а сумму, перечисленную организатору программы, включать в состав прочих расходов (6).
Кроме того, следует отметить, что, по мнению фискальных органов, сумма бонуса НДС не облагается, поскольку она не связана с оплатой реализованных товаров, работ или услуг (7).
Позиция в отношении НДФЛ, которую между собой согласовали стороны по делу и закрепили в мировом соглашении, коррелирует с позицией чиновников (8). Согласно изложенной ими точке зрения, при получении товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом скидок, эквивалентных сумме бонусных баллов, облагаемого НДФЛ дохода у физического лица не возникает.
При этом по разъяснениям Минфина России, данные поощрения не являются безвозмездно полученными. Их можно рассматривать как скидку, которая предоставляется физическим лицам со стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) и не приводит к возникновению объекта налогообложения НДФЛ. В свою очередь, начисляемые бонусные баллы, которые могут быть зачтены в оплату полной или частичной стоимости товаров, предоставляемых иными организациями (участниками бонусной программы), можно рассматривать как авансовые платежи физических лиц.
Однако, по мнению чиновников, вышеуказанный подход правомерен, если условия начисления и списания бонусов, возврата физическому лицу части израсходованных средств имеют характер публичной оферты (размещены на сайте и в иных доступных источниках, предусматривают общие условия предоставления вознаграждений, распространяющиеся на всех клиентов).
Стоит также отметить, что согласно точке зрения Минфина, компании, которые дарят сертификаты физическим лицам в рамках маркетинговых акций на сумму выше 4 тысяч рублей, должны выступать в роли налоговых агентов и начислять НДФЛ с каждой карты. Такой вывод сделан в письме ведомства (9) на том основании, что получение от организации физическими лицами подарочных сертификатов приводит у таких лиц к образованию дохода в натуральной форме в виде оплаты права на получение услуг в организации, реализующей такие сертификаты.
Но предоставляя подобные разъяснения, специалисты финансового ведомства совсем не учитывают интересы компаний, которые раздают призы и подарки, проводя программы лояльности для широкого круга лиц, не являющихся сотрудниками компаний. В этой ситуации сертификаты могут быть не именными и выполнять обязанности налогового агента компаниям, их выдавшим, не представляется возможным. Кроме того, например, конечные потребители могут сертификатами просто не воспользоваться, а компании вынуждены будут обложить НДФЛ неполученные доходы.
Подводя итоги, необходимо отметить, что по делу, касающемуся программы поощрения потребителей “Малина”, Президиум ВАС не анализировал суть вопроса и не давал собственной оценки, а лишь утвердил в постановлении № 16370/11 мировое соглашение между сторонами, разграничивая для них последствия.
Из документа:
Постановление Президиума ВАС РФ
от 26 июня 2012 г. № 16370/11
<…>
Рассмотрев вопрос о возможности утверждения мирового соглашения,
заслушав представителей участвующих в деле лиц, Президиум установил, что
мировое соглашение не противоречит закону и не нарушает прав и законных
интересов других лиц, поэтому подлежит утверждению, указанные судебные
акты – отмене, а производство по делу – прекращению.
Иными словами, отраженная в мировом соглашении позиция не является согласием Президиума ВАС РФ с правильностью квалификации правовых отношений между всеми участниками программы поощрения покупателей и порядка налогообложения сделок в рамках реализации этой программы, а является только позицией сторон в рамках конкретного налогового спора.
Исходя из того, что решения судов нижестоящих инстанций отменены, на сегодняшний день не существует какой-либо практики по рассматриваемому вопросу ни в пользу налогоплательщика, ни в пользу налогового органа.
________
(1) пост. ВАС РФ от 26.06.2012 № 16370/11 (далее – постановление № 16370/11)
(2) подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ
(3) п. 18 ст. 250 НК РФ
(4) письма Минфина России от 03.06.2011 № 03-03-06/2/86, от 31.08.2009 № 03-03-06/1/555
(5) п. 16 ст. 270 НК РФ
(6) ст. 264 НК РФ
(7) см., например, письма Минфина России от 05.05.2010 № 03-07-14/31, от 29.04.2010 № 03-07-11/158, от 30.03.2010 № 03-07-04/02
(8) письма Минфина России от 19.04.2012 № 03-04-08/0-78 (письмом ФНС России от 04.07.2012 № ЕД-4-3/9958 доведено до нижестоящих налоговых органов) , 02.04.2012 № 03-04-06/6-84, от 08.11.2011 № 03-03-06/2/169
(9) письмо Минфина России от 07.09.2012 № 03-04-06/6-274
